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　　【嘉兴仁和会计学校分享知识点】合并范围的确定

　　合并范围的确定

　　一、以“控制”为基础，确定合并范围

　　合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

　　控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

　　投资方在判断能否控制被投资方时，具体判断如下：

　　（一）被投资方的设立目的和设计

　　当判断对被投资方的控制时，投资方应考虑被投资方的设立目的及设计，以明确哪些是相关活动，相关活动的决策机制，谁拥有现时能力主导这些活动，以及谁从这些活动中获得可变回报。

　　（二）判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报

　　1.可变回报的定义

　　享有控制权的投资方，通过参与被投资方相关活动，享有的是可变回报。可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。

　　2.可变回报的形式

　　投资方在评价其享有被投资方的回报是否可变以及可变的程度时，需基于合同安排的实质，而不是法律形式。例如，投资方持有固定利息的债券投资时，由于债券存在违约风险，投资方需承担被投资方不履约而产生的信用风险，因此投资方享有的固定利息回报也可能是一种可变回报。又如，投资方管理被投资方资产而获得的固定管理费也是一种变动回报，因为投资方是否能获得此回报依赖于被投资方是否获得足够的收益以支付该固定管理费。

　　（三）判断投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额

　　1.权力的定义

　　投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：

　　（1）权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力。即，如果投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力，即使这种能力尚未被实际行使，也视为该投资方拥有对被投资方的权力。

　　（2）权力是一种实质性权利，而不是保护性权利。

　　（3）权力是为自己行使的，而不是代其他方行使。

　　（4）权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。

　　2.相关活动

　　（1）识别相关活动

　　相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。这些活动可能包括但不限于：商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；确定资本结构和获取融资。

　　同一企业在不同环境和情况下，相关活动也可能有所不同。

　　（2）分析相关活动的决策机制

　　就相关活动作出的决策包括但不限于：

　　①对被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；

　　②任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬，以及终止该关键管理人员的劳务关系或终止与服务提供商的业务关系。

　　（3）两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，如何判断哪方拥有权力。

　　在具体判断哪个投资方对被投资方拥有权力时，投资方通常需要考虑的因素包括：

　　①被投资方的设立目的；

　　②影响被投资方利润率、收入和企业价值的决定因素；

　　③各投资方拥有的与上述决定因素相关的决策职权的范围，以及这些职权分别对被投资方回报的影响程度；

　　④投资方对于可变回报的风险敞口的大小。

　　3.“权力”是一种实质性权利

　　（1）实质性权利。

　　实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。通常情况下实质性权利应当是当前可执行的权利，但在某些情况下目前不可行使的权利也可能是实质性权利。

　　（2）保护性权利。

　　保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。

　　仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。

　　4.权力的持有人应为主要责任人

　　权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。

　　在评估控制时，代理人的决策权应被视为由主要责任人直接持有，权力属于主要责任人，而非代理人。

　　实务中，还会存在受托经营业务(即标的公司)的情况，在判断受托方是否为标的公司主要责任人时，主要关注对标的公司拥有权力和享有可变回报的认定。

　　1.关于对标的公司拥有权力的认定

　　下列情形不应认定受托方对标的公司拥有权力

　　（1）部分委托经营协议中约定，标的公司进行重大资产购建、处置、重大投融资行为等可能对标的公司价值具有重大影响的决策时，需经委托方同意；（2）部分委托受托经营业务中，委托方或双方并无长期保持委托关系的意图，部分委托协议中赋予当事一方随时终止委托关系的权力。

　　（2）关于享有可变回报的认定

　　从标的公司获得的可变回报，不仅包括分享的基于受托经营期间损益分配的回报，还应考虑所分享和承担的标的公司整体价值变动的报酬和风险。

　　下列情形不应认定受托方享有可变回报

　　（1）部分委托经营协议中虽然约定委托期间标的公司损益的绝大部分比例由受托方享有或承担，但若标的公司经营状况恶化则受托方到期不再续约，这表明受托方实际上并不承担标的公司价值变动的主要报酬或风险；

　　（2）部分委托经营协议中虽然约定受托方享有标的公司的可变回报，但对回报的具体计量方式、给付方式等并未作明确约定，有关回报能否实际给付存在不确定性。

　　5.权力的一般来源——来自表决权

　　（1）直接或间接持有被投资方半数以上表决权

　　①直接拥有半数以上

　　②间接拥有半数以上