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企业发生成本费用后，没有取得发票或者违规取得发票并将该成本费用在企业所得税前列支扣除的，税务机关能否仅依据发票管理办法的相关规定对企业作出纳税调整和处罚的决定？企业所得税的补税及处罚决定究竟应当依据企业所得税法的相关规定还是依据发票管理办法的相关规定？本期税案观察将用一则稽查局败诉的案例为读者解答以上问题。

一、案情简介

（一）争议事实及处罚、复议决定

2013年1月，山西省长治市国税局稽查局（以下简称“长治国税局稽查局”）根据长治市国税局《关于开展2012年税收专项检查工作的通知》，对华润水泥（长治）有限公司（以下简称“华润水泥”）进行立案检查。

2014年4月25日，长治国税局稽查局对华润水泥作出税务行政处罚决定（2014年第1号），认定华润水泥存在以下违法事实[1]：

（1）2011年，未取得发票税前列支费用共计14300元，未做纳税调整，其中包括列支会议费2000元、汽车保养费10000元、密码费500元、清洁费1500元、劳务费300元。根据《发票管理办法》第二十一条的规定，应调增应纳税所得额14300元。

（2）2011年，列支与取得收入无关的职工结婚费用2500元，未做纳税调整，根据《企业所得税法》第十条第（八）项规定，应调增应纳税所得额2500元；

（3）2011年，税前列支的取得销售方长北华艺汽车精品美容用品商行开具的非法发票1070元、长治市郊区兴业百货经销部5000元、长治市郊区长北商场爱香柜台460元、长治市城区宝越超市2360元，以上共计8890元，未做纳税调整。根据《发票管理办法》第二十一条规定，应调增应纳税所得额8890元。

针对以上企业所得税方面的违法行为，除责令限期改正外，决定处以5000元罚款。

华润水泥不服该处罚决定，向长治市国税局提起行政复议。长治市国税局于2014年8月作出复议决定，维持了该处罚决定。

（二）一审判决

华润水泥不服该复议决定，于2014年8月27日向长治市城区人民法院（以下简称“一审法院”）提起行政诉讼。

一审法院经审理认为，根据《发票管理办法》第三条、第二十一条、《企业所得税法》第五条、第八条、第十条、《税收征收管理法》第十九条之规定，发票是销售商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的有效凭证；合法有效的发票是财务报销凭证，是认定企业在是实际经营中是否产生支出的依据；企业根据合法、有效凭证记账，进行核算。在本案中，华润公司未取得发票税前列支14300元，税前列支与取得收入无关的职工结婚费用2500元，取得销售方开具的非法发票税前列支8890元，上述税前列支款项依法应当计入企业应纳税所得额进行纳税。故长治国税稽查局要求华润公司调增企业纳税所得额，认定事实清楚，证据确凿。

《税收征收管理法》第六十四条第一款规定，纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。本案中，长治国税稽查局针对华润公司上述违法行为，鉴于其尚未造成少缴税款的情节，作出责令限期改正，并处以5000元的罚款的处罚决定，认定事实清楚，适用法律正确，处罚幅度适当。华润公司起诉要求撤销行政处罚决定，退还罚款的诉讼请求，没有事实和法律依据，法院不予支持，判决驳回诉讼请求。

（三）二审判决

华润水泥不服一审判决，向长治市中级人民法院（以下简称“二审法院”）提起上诉。2015年3月9日，二审法院公开开庭审理了本案。

二审法院经审理认为，华润水泥在企业所得税方面未取得发票税前列支费用14300元，取得销售方开具的非法发票税前列支费用8890元，依法应予调增应纳税所得额共计23190元。然而长治国税局稽查局在2014年第1号税务处罚决定书中，对于此两项应予调增应纳税所得额所适用的法律依据仅仅为发票管理办法第二十一条，即“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收”属适用法律错误，应予撤销。判决撤销2014年第1号税务行政处罚决定，责令长治国税局稽查局于本判决生效之日起三十日内，对华润水泥企业所得税方面违法行为重新作出具体行政行为。

二、华税点评

（一）企业发生的未取得发票的成本费用不应“一刀切”地禁止税前扣除

企业在日常生产经营过程中，往往会遇到很多成本、费用的指出无法取得发票的情况。这些无法取得发票的成本费用发生后，企业有权将其做税前列支扣除吗？《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”据上述规定，企业发生的成本费用准予扣除的基本条件有三个：（1）实际发生；（2）与取得收入有关；（3）合理。同时，企业需要在税前列支时证明其所发生的支出符合上述三个基本条件。

从税务机关税收征管角度看，发票是证明企业发生的支出符合税前扣除基本条件的有效凭证。但是，由于企业所得税法、税收征收管理法以及发票管理办法均没有对没有发票的支出能否税前扣除这一问题作出规定，因此税务机关往往不认可发票以外的其他成本费用支出凭证，不允许企业扣除没有发票的成本费用。但笔者认为，税务机关的这种做法没有任何税收法律、行政法规的依据，严重侵害了企业纳税人的合法权益，无法真实反映企业纳税人的真实税收负担能力，也违背了税收公平原则。

国家税务总局一直没有针对这一问题作出明确的规定，默认税务机关的一刀切做法。但这一做法将会给税务机关带来一定的执法风险。如在本案中，华润水泥未取得发票税前列支成本费用14300元，由于没有直接的税法依据，长治国税局稽查局只能依据发票管理办法第二十一条的规定要求华润水泥调增应纳税所得额。二审法院认为长治国税局稽查局的决定欠缺法律依据，遂否定了长治国税局稽查局的决定。

2010年1月28日，前国家税务总局所得税司副司长缪慧频做客总局官方网站与网友在线交流时表示，“按照《企业所得税法》的相关规定，企业所得税税前扣除的凭证必须合法、有效，发票是企业所得税税前扣除的基本凭证，除发票以外，企业真实发生的各项费用，不需要取得发票的，如折旧、工资等费用可以凭自制凭证扣除。企业无法取得发票的，需要提供能够证明和企业生产经营有关的真实发生费用的有效证明。”笔者赞同缪的观点，即发票只是证明企业成本费用的一种证据，企业可以依据其他种类的有效证据获得税前扣除的权利。而且现行企业所得税法、税收征收管理法均没有明确规定未取得发票不得税前扣除，企业在能够提供有效证据材料的条件下应允许其税前扣除没有发票的成本费用。

（二）企业违规取得发票的成本费用也不应“一刀切”地禁止税前扣除

企业违规取得发票列支的成本费用通常是虚假的成本费用，但是，不排除有一些成本费用的发生真实存在，如企业善意取得虚假增值税专用发票的情形。目前，国家税务总局的文件均明确规定，企业违规取得发票的成本费用不允许税前扣除。如《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发[2008]80号）第八条第二款规定，“在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。”《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发[2008]88号）规定，“加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。”《国家税务总局关于印发<进一步加强税收征管若干具体措施>的通知》（国税发[2009]114号）第六条规定，“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。”

百色恒企会计培训学校认为，总局的上述文件有逾越企业所得税法及其实施条例之嫌。首先，企业所得税法及其实施条例明确规定，企业实际发生的与收入有关的、合理的成本费用支出可以在税前扣除；其次，企业所得税法及其实施条例也没有规定违规取得发票对应的成本费用不得税前扣除，企业所得税法第十条规定的负面清单中也没有类似情形。同时，发票管理办法第二十一条规定，“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。”此条规定不符合规定的发票不具有财务报销的凭证资格，也没有表明不允许税前列支扣除。因此，从保障纳税人合法权益和税法公平原则的角度看，企业有权证明自身发生的成本费用符合税前扣除的条件，尽管对应的发票存在违规情形，但在证据充分的情况下仍然可以税前扣除。

（三）企业所得税的纳税调整和处罚，应依据企业所得税法及其实施条例的相关规定

在本案中，长治国税局稽查局共认定华润水泥有三项违法行为。其一，华润水泥未取得发票的成本费用在税前列支，根据发票管理办法第二十一条的规定，应予调增应纳税所得额。其二，华润水泥违规取得发票的成本费用在税前列支，根据发票管理办法第二十一条的规定，应予调增应纳税所得额。税务机关的上述决定属于适用法律错误，应予撤销。华润水泥未取得发票及违规取得发票的成本费用在税前列支的问题，实际上是成本费用是否真实发生的问题。针对这一问题，税务机关应当在税务检查过程中要求企业补充正规发票、提交相关证明资料，在查明事实、充分收集证据的基础上，依据企业所得税法及其实施条例的规定作出处理决定。因此，百色恒企会计培训学校赞同二审法院撤销长治国税局稽查局决定的判决结果。

小结：

合规取得的发票是企业税前列支成本扣除的合法、有效凭证，但不是唯一凭证。根据企业所得税法及其实施条例的规定，企业有权举证自身发生的成本费用符合税前扣除的条件，证据材料不应仅以发票为限。法院在审理此类案件时，应当基于纳税人和税务机关的举证情况查明成本费用是否真实发生的事实，并依法作出判决。

[1]该税务行政处罚决定主要包含增值税方面的违法事实及处理和企业所得税方面的违法事实及处理，本文仅探讨企业所得税部分的内容。

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