景德镇会计培训学校

一、性质界定

（一）政策性搬迁补偿收入属于“其他收入”

《企业所得税法》第五条规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”《企业所得税法》第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（一）销售货物收入；（二）提供劳务收入；（三）转让财产收入；（四）股息、红利等权益性投资收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特许权使用费收入；（八）接受捐赠收入；（九）其他收入。”《企业所得税法实施条例》第二十二条规定：“企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。”根据上述规定，政策性搬迁补偿收入应属于“其他收入”。

（二）政策性搬迁补偿收入不属于“免税收入”

《企业所得税法》第二十六条规定：“企业的下列收入为免税收入：（一）国债利息收入；（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；（四）符合条件的非营利组织的收入。”政策性搬迁补偿收入显然不符合“免税收入”的情形。

（三）政策性搬迁补偿收入也不属于“不征税收入”

《企业所得税法》第七条规定：“收入总额中的下列收入为不征税收入：（一）财政拨款；（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（三）国务院规定的其他不征税收入。”

首先，根据《企业所得税法实施条例》第二十六条规定，《中华人民共和国企业所得税法》第七条所称的财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金。——因此排除了财政拨款。

其次，根据国家发改委和财政部印发的《行政事业性收费标准管理暂行办法》（发改价格〔2006〕532号）规定，行政事业性收费是指国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织根据法律法规等有关规定，依照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人提供特定公共服务过程中，向特定对象收取的费用。——因此排除了行政性事业收费。

再次，根据财政部印发的《政府性基金管理暂行办法》（财综〔2010〕80号）规定，政府性基金是指各级人民政府及其所属部门根据法律、行政法规和中共中央、国务院文件规定，为支持特定公共基础设施建设和公共事业发展，向公民、法人和其他组织无偿征收的具有专项用途的财政资金。——因此排除了政府性基金。

最后，根据《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号），企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。——貌似有点像不征税收入，其实不然。

下面，梳理一下相关政策的历史变迁，我们会发现，政策性搬迁补偿收入，是一个“杂糅体”。

二、政策搬迁

有关政策性搬迁的税收政策，经历了《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号）、《企业政策性搬迁所得税管理办法》（国家税务总局公告2012年第40号）和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号）的历史变迁。

在国税函[2009]118号文件中，对于政策性搬迁补偿收入，用来购置和改良固定资产的部分，允许从搬迁收入中扣除；购置和改良的固定资产，可以计提折旧和摊销；企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的计算缴纳企业所得税。——这里的重置资产部分，相当于“免税收入”；余额部分应缴纳企业所得税，但享受递延纳税待遇，又有点“不征税收入”的影子。不过，这种“免税收入”待遇，突破了《企业所得税法》第二十六条规定的列举范围，显得有些名不正言不顺。

在国家税务总局2012年第40号公告中，取消了国税函[2009]118号给予搬迁收入的“免税”部分待遇，但直接跨越到“征税收入”。公告第十四条规定：“企业搬迁期间新购置的各类资产，应按《企业所得税法》及其实施条例等有关规定，计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除。”第十五条规定：“企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。”也就是说，政策性搬迁收入原则上作为征税收入，对应的购置资产支出应通过正常的折旧或摊销扣除，而不得直接税前扣除，只是给予了搬迁期的递延纳税待遇。对于企业来说，一旦完成搬迁，则要就补偿款全额计算纳税，相对于118号文件的待遇，这个差距不是一般的大。如果给予的是“不征税收入”待遇，即收入和支出单独核算、重置资产支出允许扣除、后期不得再折旧和摊销，企业更容易接受。

40号公告第二十六条还规定：企业在本办法生效前尚未完成搬迁的，符合本办法规定的搬迁事项，一律按本办法执行。也就是说，本来允许扣除的重置资产部分，现在不允许扣了，而且对于已开始未完成的项目，也必须执行新办法。这个规定来得实在突然，估计在贯彻落实过程中，企业难免有意见。因此，国家税务总局2013年第11号公告加以修正：凡在国家税务总局公告2012年第40号生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。

三、分析结论

按照现在的时间点推算，理论上还存在2012年10月1日前已开始、目前尚未结束搬迁期的企业。根据2012年40号公告和2013年11号公告，对于上述企业，执行的政策是：搬迁期内暂不确认搬迁所得，购置资产支出允许从搬迁补偿收入中扣除，但计算折旧和摊销的计税基础，为剔除搬迁补偿收入后的价值。对于2012年40号公告生效后开始搬迁的企业，执行的政策是：搬迁期内暂不确认搬迁所得，购置资产支出不允许从搬迁补偿收入中扣除，搬迁完成后全额计算纳税，重置资产通过正常的折旧和摊销扣除。至于国税函[2009]118号的待遇，如今只是一个美。

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